Источник: РБК 07.02.2019

Какие особенности у списания в расходы долгов, какие риски кроме прямых убытков несет для кредитора ликвидация должника и практические советы по списанию безнадежных долгов
Ситуация, когда должник компании оказывается ликвидированным, а долг не взысканным, случается на практике достаточно часто. Причины отсутствия взыскания могут быть разными: небольшая сумма долга, взыскивать которую с «умирающей» компании просто невыгодно, либо недогляд со стороны сотрудников компании, которые должны были отслеживать ситуацию с просроченной дебиторской задолженностью, либо фактическое «прощение» долга должнику, который был взаимозависим с кредитором юридически или фактически.

Вне зависимости от причин отсутствия взыскания компания заинтересована уменьшить убыток, возникший в результате ликвидации должника. Сделать это можно, если учесть сумму долга ликвидированной компании в составе расходов в целях налога на прибыль (на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Это позволит уменьшить подлежащий уплате налог на прибыль на 20% от суммы безнадежного долга.

Важно отметить, что учесть в целях налога на прибыль можно в том числе безнадежный долг по невозвращенному займу. Это подтверждает и Минфин России (письма от 16.07.2015 года № 03-03-06/3/40956 и от 24.04.2015 года № 03-03-06/1/23763). Однако следует понимать, что налоговые органы не всегда готовы согласиться с обоснованностью уменьшения налоговой базы на сумму убытков от безнадежного долга. И цель налогоплательщика — доказать правомерность учета такого убытка в составе налоговых расходов.


Что следует понимать под ликвидацией


 Долг становится безнадежным тогда, когда у должника не остается правопреемников, к которым можно обратиться за взысканием. Это происходит при ликвидации (добровольной или в результате банкротства) либо при исключении компании из ЕГРЮЛ в порядке ст. 21.1 закона № 129-ФЗ.

В соответствии с п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица — это прекращение его деятельности без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам. При исключении юридического лица из ЕГРЮЛ в порядке ст. 21.1 закона № 129-ФЗ у него также не остается правопреемников, к которым можно было бы предъявить требования по возврату суммы долга.

В случае реорганизации юридического лица (в какой бы то ни было форме) правопреемники у компании остаются. Следовательно, обратиться за возвратом суммы долга можно к соответствующему правопреемнику (ст. 58 ГК РФ, письмо Минфина России от 06.09.2016 года № 03-03-06/1/52041). А в случае прекращения деятельности компании в связи с реорганизацией долг не может быть признан безнадежным.


В какой момент можно списать безнадежную дебиторскую задолженность


 Налоговый кодекс РФ (ст. 265) предусматривает возможность уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка, возникшего в связи с признанием долга безнадежным, в том числе при ликвидации должника.

Дебиторская задолженность может быть списана в расходы в том периоде, когда она стала безнадежной. В частности, это период, на который приходится дата внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника (п. 9 ст. 63 ГК РФ, письмо Минфина России от 08.12.2016 года № 03-03-06/1/73076).


Документальное подтверждение списания


 Как и любой расход, дебиторская задолженность может быть признана налогоплательщиком безнадежной и списана в налоговом учете только при наличии необходимых подтверждающих документов.

Документы должны подтвердить:

  • факт наличия долга и его общую сумму (договор; подписанная накладная/акт по неоплаченному товару (работе, услуге), платежное поручение об оплате аванса или перечислении займа);
  • факт его непогашения (акт инвентаризации дебиторской задолженности);
  • наличие обстоятельств, в связи с которыми долг стал безнадежным (выписка из ЕГРЮЛ по должнику с записью о ликвидации).

Если безнадежность обусловлена прекращением деятельности должника — иностранной компании, подтверждающим документом будет акт соответствующего органа иностранного государства о ликвидации указанной компании.

Все перечисленные выше документы фактически подтверждают наличие долга и его безнадежность. А вот собственно первичным учетным документом, на основании которого безнадежный долг будет списан, является приказ руководителя компании о списании суммы займа в качестве безнадежного долга (п. 77 положения, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 года № 34н).


Экономическая обоснованность списания


 Обычно камнем преткновения в спорах с налоговыми органами о правомерности списания в расходы безнадежного долга, особенно когда речь идет о займах, становится именно экономическая обоснованность (целесообразность) списания в налоговом учете соответствующей суммы.

На практике налоговые органы пытаются оспорить экономическую целесообразность списания в расходы безнадежной задолженности в следующих случаях:

  • при возникновении долга у взаимозависимого лица;
  • при отсутствии реальности сделки, в связи с которой возник долг;
  • при отсутствии со стороны кредитора попыток взыскать задолженность.

Первые два довода практически всегда дополняют друг друга. Инспекция пытается доказать, что дебиторская задолженность между взаимозависимыми лицами, ставшая безнадежной, была создана искусственно (без намерений к ее погашению), то есть реальной сделки не было или она изначально предполагалась безвозмездной. Списание такой задолженности в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль, по мнению ИФНС, неправомерно.

Примером подобного спора является постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.08.2016 года № Ф04-3836/2016 (дело № А27-12070/2015). Суд рассмотрел направленность действий налогоплательщика и контрагента на создание фиктивного документооборота и получение необоснованной налоговой выгоды за счет списания задолженности в расходы. Задолженность возникла из договора поставки, но установлено, что спорная продукция не могла быть реализована налогоплательщиком в адрес контрагента.

Проверяющие с подозрением относятся также к ситуации, когда кредитор не пытается взыскать задолженность, а по истечении срока исковой давности списывает задолженность в расходы. Инспекторы полагают, что в подобных случаях опять-таки имеет место отсутствие цели реально осуществить операцию по реализации и получить в результате реальный доход. Однако, если инспекция не доказывает одновременно с отсутствием попыток взыскания долга наличие согласованности действий кредитора и должника, не доказывает фактическую нереальность сделки, тогда судьи встают на сторону налогоплательщиков и указывают, что сам факт отсутствия попыток взыскать долг не влияет на право налогоплательщика учесть сумму безнадежной задолженности в составе внереализационных расходов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2016 года № Ф04-799/2016 по делу № А27-12070/2015).


Особенности учета убытков в связи с невзысканным займом


 Необходимость подтверждения экономической обоснованности и реальности операции по списанию суммы безнадежного к взысканию займа может показаться сомнительной. Если доказано, что заем имел место, срок его возврата истек, равно как и срок исковой давности, то, казалось бы, какую реальность или экономическую обоснованность еще следует подтверждать?

Однако на практике складываются ситуации, когда проверяющие отказывают в правомерности учета убытков от безнадежного займа в составе расходов по налогу на прибыль. Подозрения вызывают три обстоятельства:

  • безнадежным становится беспроцентный заем;
  • заем выдан взаимозависимому лицу;
  • заимодавец на протяжении всего срока исковой давности не предпринимал действий по возврату суммы займа.

Все три указанные причины связаны с одним вопросом — насколько взаимоотношения между заемщиком и заимодавцем по предоставлению займа были реальными, не вызвано ли перечисление денежных средств желанием просто вывести эти денежные средства и сэкономить при этом на налогах?

Формально Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной операции. Однако судебная практика последних лет сформировала следующую позицию по вопросу списания в расходы убытков в виде безнадежного долга взаимозависимого лица.


Отягчающие обстоятельства


 Когда налогоплательщик выдает беспроцентный заем, в этой операции отсутствует экономический смысл и направленность на получение дохода. В этом случае ликвидация заемщика по решению учредителя, который сам и являлся заимодавцем или контролировался им, представляется как отягчающее обстоятельство. Проверяющие и судьи делают вывод, что заимодавец заранее знал, а в ряде случаев самостоятельно принимал решение о ликвидации заемщика. В связи с этим делается вывод о том, что заимодавец передавал денежные средства без намерения получить доход и, более того, без намерения эти денежные средства вернуть (например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2018 года № Ф01-5206/2017).

Следует учесть, что суды при рассмотрении подобных споров подробно разбирают ситуацию, выясняют, в связи с чем выдавался заем, были ли просрочки по его возврату, предпринимались ли заимодавцем действия по возврату долга, имелись ли признаки реальной деятельности у заемщика, на что именно были направлены им суммы займа и т.п. (см., например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2017 года № 09АП-33642/2017 по делу № А40-141529/16).

Если в результате выяснения всех указанных обстоятельств суд не приходит к выводу о реальности деятельности заемщика, о том, что денежные средства заимодавца были использованы в производственном процессе, что отсутствие на момент ликвидации активов для погашения долгов кредиторов, в том числе заимодавца, обусловлено объективными причинами, на которые ни заемщик, ни заимодавец не могли повлиять, тогда суды выносят решения в пользу налогового органа.

Как показывает практика, налоговыми органами часто предъявляются претензии о неправомерности учета сумм безнадежных долгов в виде беспроцентных займов, выданных взаимозависимой компании.


Позиция судов изменилась


 Несмотря на то что несколько лет назад судьи в подобных спорах чаще вставали на сторону налогоплательщиков (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2014 года № 15АП-9663/2013, постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2010 года № А05-7369/2009), следует констатировать, что в настоящее время ситуация кардинально изменилась.

Но это не означает, что при беспроцентности займа и/или взаимозависимости заемщика и заимодавца однозначно нельзя сумму безнадежного долга по займу включить в состав расходов. Чтобы подтвердить свою добросовестность, реальность займа и безопасно учесть сумму невозвращенного займа в составе расходов, заемщику следует заранее позаботиться о наличии документов, подтверждающих следующие обстоятельства.

  1. Заимодавец намеревался вернуть сумму займа, для чего направлял заемщику претензии, требовал оформления актов сверок, вел переписку с заемщиком.
  2. Заемщик использовал сумму займа на производственные цели. Разумеется, при отсутствии взаимозависимости заимодавец достоверно знать это не может и предоставить в качестве доказательств, например банковские выписки, также в налоговую не в состоянии. Но, если заемщик был взаимозависимым лицом и ликвидировался, у заимодавца могут оказаться на руках документы, в том числе банковские выписки, подтверждающие использование полученных в заем средств.
  3. Заемщик осуществлял/осуществляет реальную деятельность (подтверждается отчетностью заемщика, наличием информации о нем в открытых источниках, в том числе на его собственном сайте), однако не возвратил сумму займа по независящим от него обстоятельствам. Документами, подтверждающими данное обстоятельство, могут быть письменные пояснения руководителя заемщика, налоговая и бухгалтерская отчетность, свидетельствующая о большой доле расходов, низкой рентабельности и т.п.
  4. Заимодавец обратился за взысканием долга в суд, по итогам положительного решения которого был получен исполнительный лист, возбуждено исполнительное производство, оконченное в результате решением пристава о невозможности взыскания.