Источник: Практическое налоговое планирование 20.01.2020

На начало 2020 года существует не так много актуальных судебных споров по трансфертному ценообразованию (ТЦО), о которых необходимо знать любому налогоплательщику. Выводы судов по этим делам задают рамки налогового планирования и влияют на налоговую практику:
  • ПАО «Тольяттиазот» (дела № А55-1621/2018, № А55-1618/2018 и № А55-19403/2018);
  • ПАО «Уралкалий» (дело № А40-29025/2017);
  • ООО «Торговый дом „Риф“» (дела № А40-241026/2018, № А40-241020/2018).

cуть споров
Фабула споров схожа. Российские компании экспортировали аммиак, калий и сельскохозяйственную продукцию на международный рынок через взаимозависимые иностранные компании. Данные экспортные сделки были для российских налогоплательщиков контролируемыми по правилам трансфертного ценообразования. Налоговики не согласились с методом ТЦО. Компаниям пришлось обратиться в суд.

Мы проанализировали судебные акты по каждому из этих трех дел и вывели пять универсальных правил. Учитывайте эти правила в текущей работе, чтобы избежать многомиллионных доначислений.

Правило 1. Обоснуйте выбор метода ТЦО

Законодатели предусмотрели пять методов ТЦО, которые компании обязаны применять при проведении налогового контроля цен:

  • метод сопоставимых рыночных цен;
  • метод цены последующей реализации;
  • затратный метод;
  • метод сопоставимой рентабельности;
  • метод распределения прибыли.

Такой подход основан на международном опыте и закреплен в пункте 1 статьи 105.7 НК. Кодекс допускает использование комбинации двух и более методов, предусмотренных в пункте 1 статьи 105.7 НК.

Метод сопоставимых рыночных цен приоритетный. Но есть исключение: метод цены последующей реализации будет приоритетным для ситуации, когда товар покупают у взаимозависимого лица и перепродают без переработки невзаимозависимому лицу (п. 2 ст. 105.10 НК).

Другие методы получится применить без негативных последствий, только если документально доказать, что приоритетный метод применить в конкретной сделке невозможно.

Анализ судебной практики показывает, что вопросы со стороны налоговиков вызывает именно метод ТЦО, который применил налогоплательщик, чтобы обосновать цены в контролируемых сделках.

пример 1
ПАО «Уралкалий» и ПАО «Тольяттиазот» при подготовке документации по ТЦО применили метод сопоставимой рентабельности (четвертый по приоритетности). Однако ФНС с таким подходом не согласилась и посчитала, что стоило использовать метод сопоставимых рыночных цен.

На практике метод сопоставимых рыночных цен компании применяют редко. В общедоступных источниках информации, как правило, нет данных о сопоставимых сделках.

Чтобы воспользоваться этим методом, налогоплательщик обязан иметь сведения хотя бы об одной сопоставимой сделке (ст. 105.9 НК). Поэтому метод применить возможно только в двух случаях (за исключением наличия биржевых котировок или данных информационно-ценовых агентств). Либо у организации есть «внутренние» сопоставимые сделки с лицами, не являющимися взаимозависимыми. Либо компания может получить информацию о сопоставимых сделках у своего взаимозависимого контрагента.

В НК есть ограничения на применение метода цены последующей реализации и затратного метода. Поэтому налогоплательщики и консультанты чаще используют метод сопоставимой рентабельности, что приводит к спорам с налоговыми инспекторами.

Сложившаяся судебная практика ориентирует компании на применение метода сопоставимых рыночных цен. Особенно в тех случаях, когда возможно взять данные информационно-ценовых агентств или биржевые котировки.

пример 2
В делах ПАО «Уралкалий» и ПАО «Тольяттиазот» ФНС доказала, что сведения о сопоставимых рыночных ценах на предметы контролируемых сделок (калий и аммиак) есть в общедоступных источниках информации. Например, в справочных системах ArgusMedia и Platts.
С помощью сведений оттуда инспекторы доказали, что примененные налогоплательщиками цены нерыночные. Любопытно, что суды разрешают налоговикам применять данные справочники, хотя их методика расчета рыночного уровня цен может быть спорной.

Особый интерес с точки зрения выбора метода ТЦО представляет спор ООО «Торговый дом „Риф“» (дела № А40-241026/2018, № А40-241020/2018). В нем налоговики впервые применили затратный метод. Также они использовали методы сопоставимых рыночных цен и сопоставимой рентабельности для обоснования рыночности цен в сделках. И этот подход полностью поддержал суд.

На практике затратный метод используют редко. Он неудобен, поскольку компаниям приходится обеспечить сопоставимость бухгалтерской отчетности тестируемой стороны сделки с отчетностью сопоставимых компаний. Сведения об учетной политике необщедоступны. Поэтому налогоплательщики и консультанты считали, что его применять не стоит, ведь обеспечить сопоставимость отчетности невозможно. Однако дело ООО «Торговый дом „Риф“» показало, что ФНС допускает применение затратного метода, правда, с оговорками.

Свежие судебные акты в сфере ТЦО показывают, что при подготовке документации по контролируемым сделкам возможно комбинировать сразу несколько методов ТЦО. Пока этот подход не широко распространен на практике. Однако в 2020 году налогоплательщики будут пользоваться такой возможностью активнее. Использовать сразу два метода ТЦО при доказывании соответствия цены в сделке рыночному уровню удобнее с точки зрения защиты в потенциальных спорах с проверяющими.

Правило 2. Важен сам факт наличия документации по ТЦО

При подготовке документации по ТЦО налогоплательщик в числе прочего должен обосновать причины выбора и способ применения используемого метода ТЦО (подп. 2 п. 1 ст. 105.15 НК). Если компания применила методы ТЦО, предусмотренные НК, проверяющие будут ориентироваться на них.

Другой метод возможен, если налоговики докажут, что способ компании не позволяет корректно определить сопоставимость коммерческих или финансовых условий контролируемой сделки (п. 5 ст. 105.17 НК).

В документации по ТЦО обоснуйте выбор определенного метода или комбинации методов. В этом случае дополнительное бремя доказывания некорректности метода ТЦО ложится на инспекторов. А вот если налогоплательщик по требованию ФНС не представил документацию по ТЦО, инспекторы вправе применить любой метод ТЦО.

В этом случае норма пункта 5 статьи 105.17 НК перестает действовать. В подобной ситуации оказались компании ООО «Торговый дом „Риф“» и ЗАО «НК Дулисьма». Дела в судах налогоплательщики проиграли.

Документация по трансфертному ценообразованию также поможет избежать лишних штрафов. За неуплату или неполную уплату налога по контролируемым сделкам компанию ждет штраф — 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. руб. (п. 1 ст. 129.3 НК). Однако если организация представила документацию по ТЦО, то от ответственности ее освободят (п. 2 ст. 129.3 НК).

Получается, что, если налогоплательщик неверно применил метод ТЦО, 40-процентный штраф ему не грозит. Даже если инспекторы взыскали недоимку из-за того, что цены в контролируемых сделках не были рыночными.

Судиться по ТЦО долго и сложно

Чтобы разрешить спор по ТЦО, судьям необходимо обладать специальными знаниями и специфическим опытом. Однако практика применения раздела v. 1 НК «Взаимозависимые лица и международные компании» только начинает формироваться. В результате все споры по ТЦО проходят несколько инстанций. Причем в ходе рассмотрения арбитры разных уровней приходят к противоположным заключениям.

Например, дело ПАО «Уралкалий» дошло до кассации, которая вернула его на рассмотрение в суд первой инстанции, а затем оно прошло еще один круг (дело № А40-29025/2017).

Правило 3. Не скрывайте взаимозависимость или скрывайте ее тщательнее

Задача проверяющих в спорах по ТЦО — доказать, что стороны спорной сделки взаимозависимы. В деле ПАО «Тояльяттиазот» взаимозависимость сторон сделки не была очевидной, налогоплательщик ее отрицал.

Однако инспекторы доказали суду, что компания Nitrochem Distribution AG, с которой ПАО «Тояльяттиазот» заключило экспортные сделки, фактически связана. Они раскрыли схему номинального владения, доверительного управления и депозитарного хранения акций. Также арбитраж ссылался на ранее рассмотренные судом дела, из которых взаимозависимость ПАО «Тольяттиазот» и его контрагента была очевидна.

Часть доступного инструментария налоговики раскрыли в деле ООО «Торговый дом „Риф“». Чтобы доказать взаимозависимость, инспекторы направили запросы в ОАЭ. Эта юрисдикция на данный момент включена в черный список. Проверяющие попросили предоставить информацию о бенефициаре иностранного контрагента налогоплательщика. Зарубежные коллеги согласились.

Кроме того, контролеры исследовали банковские досье о бенефициарах клиента, открывшего расчетный счет. Еще одно доказательство дали открытые источники: инспекторы использовали публикации в средствах массовой информации.

В результате налогоплательщик просто не смог опровергнуть взаимозависимость, хотя при подаче уведомления о контролируемых сделках данный факт не признавал.

Правило 4. Избегайте ошибок при выборке сопоставимых компаний

Компании совершают ошибки, когда проводят функциональный анализ и подбирают сопоставимые компании. Если не допустить ошибок на первом этапе, шансов на выигрыш в спорах будет больше.

В деле ООО «Торговый дом „Риф“» налоговики особенно тщательно провели функциональный анализ сторон сделки. К построению выборки сопоставимых компаний инспекторы подошли неординарно. Методологию ФНС стоит учесть и придерживаться ее при подготовке документации по ТЦО.

Формальный подход. Налогоплательщики формально проводят функциональный анализ. Когда они строят матрицу функций и рисков, то руководствуются условиями заключенного контракта. При этом реально существующее распределение функций в рамках контролируемой сделки игнорируют.

Это опасно: налоговики докажут, что ту или иную сторону сделки признали менее функциональной и менее рискованной необоснованно. Благодаря этому они оспорят результаты функционального анализа и используют иной подход. Например, докажут, что тестируемой стороной сделки должен быть не российский налогоплательщик, а иностранная компания. А это уже может привести к тому, что цену в сделке признают не соответствующей рыночному уровню.

Некорректная выборка. Организации неверно строят выборку сопоставимых компаний для определения рыночного интервала рентабельности.

Алгоритм построения выборки сопоставимых компаний предусматривает пункт 5 статьи 105.8 НК. Но налогоплательщики от него отклоняются. В частности, не сопоставляют деятельность и функции тестируемой стороны сделки с аналогичными данными попавших в выборку компаний.

Недостаточно просто строить выборку исключительно по кодам ОКВЭД или NAIC (если речь идет об иностранных компаниях). Стоит досконально изучить каждую фирму из списка и проверить, действительно ли она осуществляет деятельность, сопоставимую с деятельностью налогоплательщика.

При этом не обязательно, чтобы сопоставимые компании продавали идентичные товары. Самое простое — проверить компании из выборки через их сайты.

Отсутствие фильтров. Применяйте дополнительные фильтры для выборки сопоставимых компаний. На правильность такого подхода указывает спор ООО «Торговый дом „Риф“» (дела № А40-241026/2018, № А40-241020/2018).

Сами налоговики при проверке использовали такие критерии, как объем выручки, год регистрации сопоставимых компаний, место регистрации. Такой подход, скорее всего, получит распространение на практике. Для суда он тоже убедителен: без дополнительных фильтров в выборку попадает слишком большое количество компаний.

Правило 5. Учитывайте нормы ОЭСР

Суды стали активно использовать руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций. Даже несмотря на то, что Россия до сих пор не входит в состав ОЭСР и документ данной организации не может быть источником права в РФ.

пример 4
В деле ПАО «Тольяттиазот» налоговики и суд ссылались на руководство ОЭСР по ТЦО (№ А55-1622/2018, № А55-1621/2018, № А55-1618/2018, № А55-19403/2018). Его предлагали использовать как дополнительный источник толкования норм права. Такой подход связан с тем, что раздел v. I НК базируется именно на этом Руководстве.

Несмотря на то что Руководство ОЭСР по ТЦО не является источником права в России, налогоплательщикам стоит учесть изложенные в нем подходы. По крайне мере, ФНС при контроле ориентироваться на документ будет.

используйте в работе
Еще до сделки с зависимым лицом стоит проанализировать ее условия, особенно условие о цене. Подробный обзор дел по ТЦО читайте в статье «Справочник судебных споров по трансфертному ценообразованию».

Подборка споров по ТЦО от ФНС

Если ваша работа связана с контролируемыми сделками, обратите внимание на письмо ФНС от 02.09.2019 № СА-4-7/17555@ «О направлении Обзора судебных споров в отношении налогового контроля в области трансфертного ценообразования». В нем налоговики собрали и описали выигранные дела. Помимо трех перечисленных выше к ним еще относится спор ЗАО «НК Дулисьма» (дело № А40-123426/2016). Данный обзор интересен налогоплательщикам и налоговым консультантам с точки зрения обобщения накопленного налоговиками опыта трансфертного контроля цен. Используйте его в работе.