Источник: Лемчик, Крупский и Партнеры 19.08.2021

Вопрос:

Имеются ли у Общества правовые основания учитывать указанные единовременные премии сотрудникам в расходах на оплату труда при исчислении налога на прибыль?

Факты

Общество выплачивает работникам единовременные премии, расходы на выплату которых относит для целей налога на прибыль в состав расходов на оплату труда.

Согласно информации, полученной нами от Общества:

1.          Система оплаты труда работников Общества регулируется следующими документами: Положением об оплате труда, Положением о стимулирующих надбавках к окладам (должностным окладам) работников, трудовыми договорами с работником.

2.          Все произведенные работникам выплаты осуществлены в соответствии с действующими локальными нормативными актами:

2.1.      Положение об оплате труда позволяет устанавливать (выплачивать) единовременные выплаты стимулирующего характера – в том числе единовременные премии, порядок выплат которых и их размер устанавливается Работодателем.

2.2.      В развитие вышеуказанного пункта Положения об оплате труда Положение о стимулирующих надбавках к окладам (должностным окладам) работников предоставляет право Работодателю установить разовые стимулирующие премии (выплаты), в частности, по такому основанию как «по решению Генерального директора».

2.3.      Принципы расчета стимулирующих надбавок в Обществе прямо закреплены в разделе 2 Положения о стимулирующих надбавках к окладам (должностным окладам) работников.

2.4.      Трудовые договоры с работниками предусматривают прямые отсылки к названным локальным нормативным актам (далее – ЛНА).

2.5.      Единовременная премия устанавливается решением Генерального директора (издается Приказ).

С учетом изложенного, Общество считает, что имеет основания учитывать указанные премии в расходах по налогу на прибыль.

Однако по мнению аудитора Общество допускает случаи отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, премий, начисленных работникам, не предусмотренных трудовыми договорами и локальными актами компании. Обществом нарушен: подпункт 1 статьи 255 НК РФ; завышены расходы, принимаемые для расчета налога на прибыль.

Ответ

Согласно ст. 255 НК РФ при исчислении налога на прибыль в расходах на оплату труда учитываются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, п. 2 ст. 255 НК РФ прямо отнесены в состав расходов на оплату труда начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Согласно общему правилу для учета расходов, п. 1 ст. 252 НК РФ, расходы можно учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли только в том случае, если они экономически обоснованы, подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством, и произведены для осуществления деятельности, связанной с получением дохода.

При этом в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Из данных законодательных норм следует, что премии можно учесть в составе расходов по налогу на прибыль только в том случае, если они относятся к установленной в организации системе оплаты труда. Так, обязанность по выплате премий прямо должна быть установлена трудовым договором с работником или коллективным договором, либо эти документы должны содержать отсылку на локальный нормативный акт организации, в котором содержатся условия получения премий.

Кроме того, для того чтобы расходы на премию признавались для работодателя экономически обоснованными, премии должны выплачиваться за труд, т. е. за выполнение работником своей трудовой функции.

Эти выводы подтверждаются правоприменительной практикой, например:

Письмо Минфина РФ от 22.09.2010 № 03-03-06/1/606: «расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение и эти выплаты соответствуют положениям п. 1 ст. 252 Кодекса».

Письмо Минфина РФ от 05.02.2008 № 03-03-06/1/81: «расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение».

Письмо Минфина России от 17.04.2017 № 03-03-06/2/22717: «расходы работодателя, направленные на выплату премий работникам, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций, если порядок, размер и условия выплаты предусмотрены локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права, и не указаны в статье 270 НК РФ».

Что касается условия о том, что премия должна выплачиваться за труд, то исходя из разъяснений уполномоченных органов, органов это условие выполняется, когда основанием для выплаты служат производственные результаты, стаж, оклад работника и т. п. (Письма Минфина России от 09.07.2014 № 03-03-06/1/33167, от 24.04.2013 № 03-03-06/1/14283, Письмо ФНС России от 11.08.2014 № ГД-4-3/15717@).

В рассматриваемом случае, как следует из предоставленной информации:

1)          Премии предусмотрены трудовым договором с работником (поскольку трудовые договоры содержат прямую отсылку к положениям локальных нормативных актов Общества, в которых определены условия и порядок начисления и выплаты премий);

2)          Премии выплачиваются в соответствии с установленным в ЛНА компании порядком и условиями начисления премий: по решению Генерального директора Общества, принятому с учетом закреплённых в ЛНА принципов расчета премий.

По нашей оценке, в таком случае у Общества есть правовые основания относить премиальные выплаты в состав расходов по налогу на прибыль, поскольку:

-           Премии установлены трудовыми договорами с работником, о чем свидетельствует ссылка в трудовых договорах на порядок и условия выплаты премий, принятые в Обществе в соответствии с действующими ЛНА;

-           Есть предусмотренное в ЛНА основание для выплаты премии – издание решения Генерального директора, устанавливающее получателей премии и размер премии, которое является обязательным для исполнения Обществом;

-           Тот факт, что премия выплачивается работнику за труд, а значит является экономически обоснованной для Общества, подтверждается установленными в ЛНА принципами расчета премий.

На наш взгляд, установление премии на основании оценки генеральным директором организации результатов деятельности компании в целом и трудового вклада в эти результаты конкретного сотрудника допустимо, если при этом ЛНА компании закрепляют принципы установления и расчета премий, отражающие необходимость оценки генеральным директором для принятия решения о выплате премий производственных результатов компании в целом и (или) производственных результатов конкретного работника, его вклада в общий результат компании.

Налоговое законодательство не ограничивает работодателя в том, каким образом он может оценивать производственные результаты деятельности компании и ее сотрудников, а также не может ограничивать расходы компании.

Так, согласно правовой позиции, сформированной Конституционным Судом: «Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность» (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П).

Такой подход поддерживается в Письме Минфина России от 22.09.2010 № 03-03-06/1/606. Ведомство указывает, что условий об установлении конкретного размера премии в трудовых договорах налоговое и трудовое законодательство не содержит. Кроме того, в данном письме Минфин выражает мнение, что, если согласно положению о премировании премии выдаются на основании и в размерах, предусмотренных приказом руководства компании, расходы на выплату таких премий возможно учесть в целях налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям ст. 252 Кодекса и связаны с производственными результатами работников.

При этом, существует позиция ФНС России, согласно которой если документами, регулирующими премирование, четко не установлены конкретные показатели оценки труда работника для получения премии и размер премии, четко коррелирующий с этими показателями, премии признаются не установленными и, значит, не могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль.

Так, в Письме ФНС России от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5165 указано:

 «Совокупность документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должна четко определять систему отношений по выплате премий за труд, то есть однозначный порядок расчета обязательных к выплате работодателем премий, которые основой для своего исчисления имеют конкретные показатели оценки труда работников (время труда, объем труда, качество труда (при возможности его формализации), иные показатели, характеризующие итоги труда). В противном случае, если условия трудовых договоров или локальных нормативных актов не позволяют однозначно определить причитающуюся к выплате работнику сумму исходя из достигнутых им (или трудовым коллективом) показателей оценки труда, то права и обязанности работника и работодателя в этой части следует считать не установленными».

В рассматриваемом случае пункты о премиях в ЛНА компании, по-видимому, не содержат конкретных показателей, при выполнении которых работнику положены премии, и четкие суммы премий, зависящие от достижения показателей. Таким образом, учитывая позицию ФНС России, у компании могут возникнуть налоговые риски в связи с тем, что налоговый орган посчитает премии не установленными.

Однако, анализ арбитражной практики показывает, что компания с большой вероятностью сможет отстоять правомерность своей позиции в суде.

В частности, об этом свидетельствуют упоминаемые в возражениях, направленных Обществом в адрес аудиторской компании, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.09.2015 № Ф04-23985/2015 по делу № А81-3707/2014, Постановлению Арбитражного суда Уральского округа от 17.12.2014 № Ф09-8372/14 по делу № А50-2698/2014, Постановление ФАС Поволжского округа от 25.08.2011 по делу № А12-22610/2010.

Кроме того, можно привести Постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.12.2014 № Ф05-13874/2014 по делу № А40-12724/20146:

Суд указал, что ключевым требованием для учета затрат на оплату труда работников в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, является упоминание данной выплаты в трудовом и (или) коллективном договорах (прямо или косвенно - со ссылкой на положение об оплате труда, положение о премировании или другой аналогичный по содержанию документ). Кроме того, премирование за достижение производственных показателей является лишь частным случаем оправданных расходов налогоплательщика. Любые премии, поименованные в трудовом и (или) коллективном договорах (если только в нем прямо не указано, что они финансируются из прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль), уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль ввиду того, что являются частью установленной в организации системы оплаты труда.

В данном деле суд признал правомерным учет в расходах премий к праздничным дням, предусмотренных ЛНА компании, в частности следующих:

«В силу п. 7.1.20 Коллективного договора на 2010 - 2012 годы работодатель обязуется поощрять работников за заслуги и высокие результаты в труде, профессиональное мастерство и многолетний добросовестный труд в соответствии с законодательством, Порядком поощрения наградами ОАО "Газпром", утверждаемым ОАО "Газпром", а также настоящим договором, Правилами внутреннего трудового распорядка и иными локальными нормативными актами.

Система поощрений работников за успехи в работе закреплена в разделе 6 Правил внутреннего трудового распорядка ООО "Газпром переработка".

В соответствии с п. 6.1 Правил внутреннего трудового распорядка ООО "Газпром переработка" в редакции Приказа от 24.04.2009 N 209 (далее - Правила трудового распорядка) за добросовестное исполнение трудовых обязанностей, повышение производительности труда, улучшение качества продукции (работ), безупречный долголетний труд, инициативность, новаторство в работе и другие достижения в труде применяется, в частности, поощрение в виде выплаты разовых премий (в том числе по итогам работы за год), в соответствии с Положением об оплате труда работников ООО "Газпром переработка".

Пунктом 6.4 Правил трудового распорядка закреплено право работодателя не применять к работнику, имеющему дисциплинарное взыскание, меры поощрения в течение всего срока действия взыскания, а при решении вопроса о возможности поощрения указанного работника учитывать тяжесть совершения проступка, наличие ранее вынесенных взысканий, характеристику трудовой деятельности за все время работы в Обществе, мнение коллег по работе и непосредственного руководителя и т.д.

Таким образом, судами первой и апелляционной инстанций установлено, что система поощрения в Обществе находится в прямой зависимости от выполнения работниками трудовых функций и соблюдения ими трудовой дисциплины».

В целях снижения налоговых рисков оспаривания со стороны налоговых органов отнесения Обществом выплаченных премий в состав расходов по налогу на прибыль Обществу стоит рассмотреть возможность оформления при принятии решения об установлении премий дополнительных документов, которые бы фиксировали механизм/порядок оценки производственных результатов компании и (или работника), которые учитываются при принятии решения о назначении премии (например: служебные записки от руководителей подразделений на имя Генерального директора, в которых фиксируется оценка выполнения подчиненными сотрудниками поставленных перед ними целей и указываются предложения о премировании сотрудников, отчеты о финансовом положении компании в целом по итогам квартала/года, которые учитываются при определении целесообразности выплаты премий и их размера, и т. п.).

Однако, по нашему мнению, указанные документы могут служить дополнительным подтверждением того, что премии являются экономически обоснованным расходом для Общества. Отсутствие указанных документов в данном случае не может рассматриваться как факт, однозначно свидетельствующий о необоснованности отнесения расходов на выплату премий в состав расходов по налогу на прибыль.

Что касается позиции, выраженной в аудиторском отчете, а также в письме аудиторской компании в адрес Общества в ответ на частичный отказ в приемке услуг:

По нашему мнению, аудитор формирует выводы не вполне корректно и обоснованно. Так, в аудиторском отчете, согласно представленной нам выдержке, аудитор утверждает, что отнесение премий в состав расходов неправомерно, поскольку премии не предусмотрены трудовыми договорами и локальными актами Общества. Исходя из предоставленной нам информации, этот вывод не соответствует действительности, поскольку трудовые договоры содержат регулирование порядка и условий премирования путем отсылки на действующие в Обществе ЛНА. В письме аудитора в ответ на возражения Общества к отчету аудитора аудитор указывает уже на иное основание своего мнения, суть которого в том, что, по мнению аудитора, расходы нельзя признать обоснованными и документально подтвержденными в отсутствие четко определенных расчетов показателей, которые стали основанием для выплаты премий. По нашей оценке, установление премии на основании оценки Генеральным директором Общества результатов деятельности компании в целом и трудового вклада в эти результаты конкретного сотрудника допустимо с точки зрения налогового законодательства.

Беляев Александр best-lawyers.png
Руководитель практики "Налоговый консалтинг"

Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.