header-okompanii.jpg



Работавшие ранее схемы налоговой оптимизации, ставшие бесполезными в 2007-2008 годах

Александр Лемчик

Управляющий партнер

ООО «Лемчик, Крупский и Партнеры. Структурный и налоговый консалтинг»

“Практическое налоговое планирование” №2

Политика налогового администрирования государства, проводимая в последние годы и особенно усилившаяся в 2007 году, приводит к тому, что все больше и больше схем налоговой оптимизации теряют свою актуальность или становятся невыгодными, поскольку сопряжены с повышенными налоговыми рисками. В данной статье мы рассмотрим отдельные схемы налоговой оптимизации, применение которых в 2008 году может привести к существенным налоговым рискам.

СХЕМЫ С ВЫСОКИМИ РИСКАМИ

Использование в качестве контрагентов фирм «однодневок».

Безусловно, одной из самых распространенных схем, которые потеряли свою привлекательность в последний год, стала схема осуществления хозяйственной деятельности через фирму «однодневку». Арбитражные суды начали повсеместно использовать формулировки постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.06 № 53 о необоснованной налоговой выгоде. Как следствие, возросло количество проигранных налогоплательщиками дел связанных с недобросовестностью поставщиков , стали появляться решения судов о привлечении директоров, работающих с недобросовестными компаниями к уголовной ответственности. Стоимость услуг по обслуживанию «однодневок» существенно повысилась, в связи с этим применение такого способа налоговой оптимизации стало невыгодным (по причине нарушения баланса выгодности и риска данных операций в сторону риска).

В 2007 году появилась отрицательная судебная практика по т.н. «конвертным схемам» (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.08.07 №А56-550/2006 ), в связи с этим в том виде, в котором существовали эти схемы ранее, в 2008 году они существовать уже не смогут.

В 2007 году мероприятия налоговых органов направленные на обеление зарплат, привели к тому, что многие схемы направленные на оптимизацию ЕСН потеряли свою актуальность. Так уже сегодня нельзя выплачивать зарплату ниже регионального МРОТ. В 2008 году деятельность зарплатных комиссий должна привести к тому, что нельзя будет выплачивать заработную плату ниже среднестатистической зарплаты по отрасли.

Аутстаффинг.

Серьезный удар налоговые органы и в последствие судебная практика нанесла по схеме аутстаффинга (аренда персонала у сторонней организации). Сейчас уже практически невозможно организовывать бизнес таким образом, чтобы часть сотрудников работающей организации переоформлялись в штат другой организации, применяющей УСН, и оказывали прежней компании услуги на основе договора подряда или договора оказания услуг. Налоговые органы и суды воспринимают эту операцию исключительно как действие, направленное на уклонение от уплаты налогов. (например, Решение Арбитражного Суда Свердловской области от 14.05.07 №А60-1108/2007-С6 и Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19.06.07 № Ф09-4597/07-С2.)

Сегодня даже если компания затеет аутстаффинг как часть мероприятий по реорганизации бизнеса и такая реорганизация будет иметь конкретные экономические цели проблем с налоговыми органами избежать будет очень трудно, а в суде нужно будет предоставить такие доказательства, которые смогут на 100% отбить все претензии налоговиков.

Создание убытка на УСН и уплата минимального налога.

Неактуальными становятся некоторые схемы и для малого бизнеса, так например, сегодня и в 2008 году очень рискованно будет показывать убытки от деятельности компаний. На практике, компании, применяющие УСН — 15%, и работающие на рынках или в мелкой торговле, предпочитали не показывать всю выручку от деятельности компании, в результате чего по итогам года у многих из них наблюдалось превышение доходов над расходами или небольшие показатели прибыли и такие компании уплачивали минимальный налог — 1 % с оборота. В связи с созданием комиссий по борьбе с убыточными компаниями и принятии соответствующего регламента, в 2008 году такая деятельность будет попадать под тотальный налоговый контроль, как следствие, показывать убыток будет невыгодно.

Схемы, направленные на оптимизацию НДС с авансовых платежей.

Еще одна схема, которая применялась в строительстве, утратила свою привлекательность в связи с нашумевшим делом МИАНа. В постановлении Девятого Арбитражного Апелляционного суда от 19.10.07 №09АП-11923/07-АК по полочкам разложена схема применявшаяся для оптимизации налогообложения. Суть схемы заключалась в том, что физические и юридические лица желающие прибрести квартиры заключали сначала договор инвестирования с ЗАО «МИАН», затем договор купли-продажи векселей с подконтрольными ЗАО «МИАН» компаниями, после этого векселя принимались в качестве оплаты по договору инвестирования. Через некоторое время, договор инвестирования расторгался и заключался договор уступки права требования, в результате которого квартиры получались в собственность. Фактов и механизмов осуществления деятельности указанных в этом деле будет достаточно для того, чтобы обвинить в применении подобной схемы любую другую компанию. Поэтому теперь эта схема утратила экономический смысл.

СПОСОБЫ, УТЕРЯВШИЕ АКТУАЛЬНОСТЬ

Некоторые компании до сих пор пользуются старыми, проверенными методами оптимизации налогообложения. Однако в силу того, что законодательство меняется, способ может стать просто невыгодным.

Использование параметра «торговое место» при ЕНВД вместо «торговая площадь».

Согласно ст. 346.27 Налогового кодекса РФ торговое место — место, используемое для совершения сделок купли-продажи. Законодательством не установлены требования к размеру площади, занимаемой торговым местом. В случае применения налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (ЕНВД), осуществление розничной торговли с использованием одного торгового места площадью более 5 м2 позволяет экономить на уплате единого налога, поскольку величина базовой доходности 5 м2 торгового зала (1800 рублей *5 м2) равна величине базовой доходности по такому физическому показателю как одно торговое место (9000 рублей).

Законодатель с 01.01.2008 года вводит новые нормы (подп. «а» п.23 ст.1 Федерального закона от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»), согласно которым, физический показатель «торговое место» можно будет применить только в случае, если площадь этого торгового места не превышает 5 м2, а в случае, если торговое место занимает более 5 м2, то в качестве физического показателя налогоплательщик обязан будет использовать «площадь торгового места в квадратных метрах», по которому величина месячной базовой доходности составляет 1800 рублей (такая же как и базовая доходность по физическому показателю «площадь торгового зала»).

Применение УСН на основании патента, выданного в одном регионе, по всей России.

Смысл рассматриваемого варианта налогового планирования заключался в том, что индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в одном субъекте РФ, в котором региональным законом установлен меньший размер потенциального дохода и применяющий УСН на основании патента, осуществляет деятельность в другом регионе, где «стоимость патента» меньше, либо вообще не установлен. Так, например, предприниматель, зарегистрированный в Кабардино-Балкарской Республике и получивший патент на такой вид деятельности как ремонт квартир, уплачивал налог в Кабардино-Балкарии из расчета потенциального возможного годового дохода в размере 90 тыс. рублей (приложение №1 к Закону Кабардино-Балкарской Республики от 24 ноября 2005 года № 85-РЗ «Об особенностях применения на территории Кабардино-Балкарской республики системы налогообложения на основании патента»), а не из расчета 225 тыс. рублей согласно ст.1 Закона г.Москвы от 09.11.2005 г. № 54 «Об упрощенной системе налогообложения на основе патента».

Подпунктом «г» пункта 20 ст.1 Федерального закона от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» установлено, что с 01.01.2008 года патент действует только на территории того субъекта Российской Федерации, на территории которого он выдан.

Таким образом, в результате изменения налогового законодательства с 01.01.2008 г. применение указанных схем более не актуально.

Вексельные схемы расчетов.

Множество применяемых ранее схем оптимизации утратили свою актуальность в связи с внесением изменений, вступивших в силу с 1 января 2007 года, в статью 168 НК РФ, которая устанавливает обязанность по уплате НДС отдельным платежным поручением при товарообменных операциях, зачете взаимных денежных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг. В связи с этим, потеряли свою актуальность вексельные схемы, которые позволяли уходить от уплаты НДС путем перечисления подконтрольному поставщику вместо денежных средств неликвидного векселя. С помощью вексельных схем можно было избегать уплаты НДС авансов, регулировать размер налогооблагаемой базы под потребности компании. В связи с принятием поправок в 168 статью возможности вексельных схем резко ограничились. В связи с принятием данных поправок также сошли на нет, такие любимые бизнесом способы регулирования налоговой нагрузки как бартер и взаимозачеты. Можно смело сказать, что эти поправки упразднили целый пласт схем направленных на оптимизацию налогообложения.

Использование компании на УСН для экономии налога на прибыль при выплате дивидендов

С 2008 года уже не получится применять схему, направленную на экономию при выплате дивидендов. Суть схемы заключалась в том, что компания находящаяся на упрощенной системе налогообложения — 6% учреждала компанию на общей системе налогообложения. Это позволяло добиваться экономии на уплате налога с дивидендов, вместо 9% уплачивать 6%. По общему правилу (п.2 ст.275, подп. 1 п.3 284 НК РФ) компания выплачивающая дивиденды должна была удержать налог на прибыль по ставке 9%, однако если компания-получатель дивидендов уведомляла выплачивающую сторону, о том, что она применяет УСН, налог можно было не удерживать. Получатель дивидендов платил с них налог самостоятельно по ставке 6%. Однако с 2008 года вступают в силу изменения в ст. 346.15 НК РФ, которые больше не позволят применять данную схему.

МАТЕМАТИЧЕСКИ НЕВЫГОДНЫЕ СПОСОБЫ, КОТОРЫЕ АКТИВНО ИСПОЛЬЗУЮТСЯ ДО СИХ ПОР

Все выплаты работникам из чистой прибыли, не облагаемые ЕСН. Это всевозможные премии, материальная помощь, бонусы и др.

Например, выплата премий из специального фонда премирования. Напомним, что выплаты из такого фонда не включаются в расходы на основании пункта 22 статьи 270 НК РФ, следовательно, не облагаются ЕСН (п.3 ст. 236 НК РФ). Или выплата премий за счет прибыли прошлых лет (оставшейся после налогообложения, то есть не уменьшающие налог на прибыль).

Или выплата несоразмерных суточных. Суточные в любом объеме не облагаются ЕСН, однако для налога на прибыль учитываются лишь в пределах, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 93.

Или выплата дивидендов вместо зарплаты. Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли и ставка НДФЛ по ним 9 процентов (если получатель дивидендов — резидент России, подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Суть данной схемы заключается в том, что создается отдельное юридическое лицо, учредителями которого становятся определенная группа работников компании (например, топ-менеджеры). В этом юридическом лице искусственно (например, путем трансфертного ценообразования) формируется прибыль, которая по итогам года (квартала) выплачивается в качестве дивидендов, а не в качестве премий (бонусов) по итогам работы. Данный способ оптимизации налогообложения применяется достаточно часто для экономии на уплате ЕСН, однако математический расчет показывает, что компании выгоднее заплатить ЕСН по указанным выплатам и учесть затраты в качестве расходов для исчисления налога на прибыль, чем заплатить из чистой прибыли без ЕСН.

Рассмотрим этот вариант на примере. Допустим, необходимо выплатить 100 руб., при этом наша прибыль составляет 200 руб.

Первый вариант — выплата из чистой прибыли. ЕСН нет, налог на прибыль составит 48 руб. (200 руб. х 0,24).

Второй вариант — выплата дивидендов. ЕСН нет, налог на прибыль составит 48 руб. (200 руб. х 0,24).

Третий вариант — включение в состав затрат. ЕСН составит 26 руб. (100 руб. х 0,26), налог на прибыль составит 17,76 руб. (200 руб. — 100 руб. — 26 руб.) х 0,24). Общая налоговая нагрузка составит 43,76 руб. То есть второй вариант выгодней.

Теперь сравним НДФЛ. Во втором варианте НДФЛ составит 9 руб. (100 руб. х 0,09). Общая налоговая нагрузка составит 57 руб.

В третьем варианте НДФЛ составит 13 руб. (100 руб. х 0,13). Общая налоговая нагрузка составит 56,76 руб. Даже с учетом НДФЛ третий вариант компании выгодней. Однако сотруднику выгодней оформлять дивиденды, поскольку в этом случае он получит больше (в нашем варианте 91 руб. против 87 руб.).

В случае, если изменить вышеприведенный пример и учесть, что распределяется вся полученная прибыль (200 руб.), то расчеты налоговой нагрузки будут выглядеть следующим образом:

1) выплата дивидендов

Налог на прибыль составит 48 рублей, размер выплачиваемых дивидендов составит 152 рубля, в т.ч. НДФЛ — 9 % (13,68 руб.). ЕСН — нет. Выплата «на руки» — 138, 32 руб. Суммарная налоговая нагрузка составит 60,55 руб.

2) выплата премии

ЕСН — 37,41 руб. НДФЛ — 18,7 руб. Налог на прибыль — нет. Выплата «на руки» — 143, 88. Суммарная налоговая нагрузка будет составлять 56,12 рублей.

Таким образом, вышеприведенные расчеты подтверждают, что выплата дивидендов из чистой прибыли, не облагаемая ЕСН, экономически менее выгодна, чем выплата премии, с которой необходимо заплатить 26% налога.

Безусловно, многие применявшиеся ранее схемы налоговой оптимизации утратили свою актуальность из-за возросшей общей компетенции работы налоговых органов и органов внутренних дел, а также из-за поправок, внесенных в законодательство РФ и начавших применяться в 2007 году. Так в частности, с 2007 года начала действовать статья 93.1., которая дала полномочия налоговым органам истребовать любую интересующую их информацию о сделках, у любого лица, которое этой информацией обладает.

Существенную помощь налоговым органам в борьбе со схемами оптимизации налогообложения оказывает федеральная служба по финансовому мониторингу, которая отслеживает все подозрительные операции, проходящие через банки, проводит аналитику и сообщает информацию в соответствующие контролирующие органы. На основе информации из этого ведомства в 2007 году существенно усилил контрольную работу Центральный банк РФ. В результате, практически каждую неделю в СМИ появлялась информация об отзыве лицензий у банков, занимающихся обналичиванием денежных средств. В 2008 году планируется принятие поправок в Федеральный закон № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов полученных преступным путем» с вступлением в силу которых контролю будут подлежать практически все операции с наличными денежными средствами превышающие 600 000 тысяч рублей.

Существенным образом на работу налоговых органов повлияли издаваемые ФНС РФ рекомендации по выявлению налоговых схем практически по всем видам налогов. В них приводятся аналитика по наиболее удачным действиям территориальных органов по выявлению схем уклонения от налогообложения, указанные конкретные факты, на которые следует обращать внимание при проведении контрольных мероприятий. В решениях налоговых органов и органов МВД стало все больше и больше появляться информации об использовании различных информационных баз, в которых содержится информация, изобличающая недобросовестных налогоплательщиков.

Итоги работы налоговых и правоохранительных органов в 2007 году показали, что в 2008 году общая тенденция работы по выявлению схем уклонения от налогообложения не только сохранится, но и усилится. В связи с этим, всем тем компаниям, которые используют схемы минимизации налогообложения, заведомо зная, что они основаны на конфликте с действующим законодательством РФ, необходимо серьезно задуматься о возможных негативных последствиях такой предпринимательской деятельности.