main.jpg



Практика доказывания налоговыми органами умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога в разрезе Рекомендаций, подготовленных Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой

Анализ практики последних нескольких лет говорит о том, что сотрудниками налоговых органов все чаще стали пользоваться пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Напомним, что согласно данной норме если неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, совершается умышленно, то такие действия наказываются штрафом в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). Главным основанием для начисления повышенного штрафа является наличие умысла в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленных на уклонение от уплаты налогов (сборов, страховых взносов).

Пункт 2 статьи 110 НК РФ содержит определение умышленного налогового правонарушения. Правонарушение признается таковым, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Кроме того, в письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (о применении положений статьи 54.1 НК РФ) указано: налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Вышеуказанное письмо предусматривает, что при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме. Таким образом, в целях применения повышенных штрафных санкций, а также увеличения доначисленной суммы налоговыми органами уделяется особое внимание установлению умышленного характера действий налогоплательщика.

Однако, на практике правоприменителям не всегда удается доказать умысел в действиях налогоплательщика: Постановление АС ДВО от 22.05.2019 № Ф03-1683/2019 по делу № А51-7929/2018: штраф на основании п. 3 ст. 122 НК РФ арбитры признали неправомерным, поскольку ИФНС в данном споре не доказала факта умышленных противоправных действий общества, направленных на сознательное совершение фиктивных хозяйственных операций с целью получения необоснованной налоговой выгоды;

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.03.2018 № Ф02-7448/2017 по делу № А19-14968/2016: доводы, которые налоговый орган изложил в оспариваемом решении в обоснование своего вывода об умышленном совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, не содержат доказательств вины в форме умысла;

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.11.2017 N Ф02-6341/2017 по делу N А78-3569/2017: руководствуясь подп. 2 п. 5 ст. 101, ст. 106, п. п. 2 и 4 ст. 110, п. 3 ст. 122 НК РФ, суд отметил, что в отсутствие отражения в решении налогового органа конкретных доказательств направленности действий должностных лиц налогоплательщика исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания фиктивного документооборота с контрагентами изложения фактов о получении необоснованной налоговой выгоды во взаимоотношениях с контрагентами общества недостаточно для вменения налогоплательщику совершения правонарушения умышленно.

Налоговый орган не доказал, что налогоплательщик осознавал противоправный характер своих действий, желал либо сознательно допускал наступление вредных последствий в виде непоступления в бюджет налогов; Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.01.2017 N Ф02-7249/2016 по делу N А78-1207/2016: по мнению суда, поскольку налоговый орган не отразил в решении о привлечении к налоговой ответственности доказательства вины налогоплательщика в форме умысла, он не имел права привлекать общество к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ.

Именно в целях повышения эффективности работы в указанном направлении, Федеральной налоговой службой направлено Письмо от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ для применения нижестоящими налоговыми органами, содержащее методические рекомендации «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)». Следует отметить, что данные рекомендации подготовлены Следственным комитетом Российской Федерации совместно с Федеральной налоговой службой и рекомендовано для применения как сотрудникам налоговых органов, так и сотрудникам Следственного комитета в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов).

Остановимся на содержании основных положений рекомендаций.

I. Рекомендации содержат общие сведения и определения о виновных деяниях, совершенных в том числе в форме умысла и неосторожности (пункты 1, 2, 3, 4), а так же обстоятельства, характеризующие действия налогоплательщика, как умышленные (пункт 11).

Так, примером умышленности совершения налогового правонарушения, влекущей применение налоговой ответственности в виде штрафа 40% от неуплаченных сумм, предусмотренную пунктом 3 статьи 122 Кодекса, является совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки). Эти обстоятельства не позволяют усомниться в отсутствии элементов случайности происходящего.

Из пункта 11 рекомендаций следует, что об умысле, в частности, могут свидетельствовать обстоятельства, прямо указывающие на то, что лица осознавали противоправный характер своих действий (бездействия), желали либо сознательно допускали наступление вредных последствий таких действий (бездействия), а именно:

1. согласованность действий группы лиц;

2. доказанные факты подконтрольности фирмы-однодневки;

3. факты имитации налогоплательщиками хозяйственных связей с фирмами-однодневками;

4. сложный и запутанный, продолжающийся во времени, повторяющийся характер действий налогоплательщика в рамках налоговой схемы, исключающий их совершение в рамках обычной деятельности или по неосторожности;

5. прямые улики противоправной деятельности: например, наличие «черной бухгалтерии», обнаружение печатей и документации фирм-однодневок на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика, факты обналичивания денежных средств вместе с установленными фактами их расходования на те или иные нужды налогоплательщика-организации, ее должностных лиц и учредителей (участников).

II. Так же, в рекомендациях изложен алгоритм работы проверяющих должностных лиц налогового органа по закреплению в материалах проверки фактов наличия умысла по статье 122  НК РФ (пункты 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12).

Согласно пункту 5 рекомендаций в первую очередь в рамках проводимых мероприятий налогового контроля подлежит обязательному исследованию вопрос о конкретных должностных лицах организации, в результате действий которых совершено налоговое правонарушение (руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) и иные лица).

Далее сотрудникам налоговых органов рекомендовано проверить, имеются ли внешние источники, на основании которых установлен умысел налогоплательщика. К такому внешнему источнику можно отнести приговор суда (пункт 6).

В случае отсутствия внешних источников налоговым органом может быть использован комплекс мероприятий налогового контроля, предусмотренный НК РФ: пояснения налогоплательщика, допросы, истребование документов (информации), осмотры, выемка, направление запросов в банки (пункт 7).

При доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) налоговым органам целесообразно сопоставлять противоречащие друг другу («конкурирующие») показания различных лиц и проводить повторные опросы и допросы с учетом уже полученной информации (пункт 9).

Пункт 8 рекомендаций определяет, что алгоритм действий проверяющих лиц должен быть направлен на сбор сведений, описывающих какие именно действия (бездействие) должностных лиц организации либо ее представителей обусловили совершение налогового правонарушения.

Так же налоговым органам рекомендуется проверять, проявлял ли налогоплательщик должную осмотрительность при выборе контрагента и не являлась ли данная проверка имитацией «соблюдения осмотрительности» (пункт 10).

Хотелось бы остановится на пункте 12 рекомендаций, содержащем указание на исследование поведения налогоплательщика, имеющее доказательственное значение.

Учитывая необходимость уделять внимание целям и мотивам действий лиц, целесообразно стремиться к документальному выявлению и закреплению всей последовательности действий налогоплательщика и подконтрольных ему лиц, в том числе подставных.

К поведению, также имеющему доказательственное значение, нужно отнести такое поведение, которое направлено на уклонение от ответственности, а также поведение, свидетельствующее о «виновной осведомленности», об использовании «плодов» правонарушения и о косвенном признании своей вины.

Пункт 12 содержит определение «Виновная осведомленность» — это осведомленность налогоплательщика о таких обстоятельствах правонарушения, которые могут быть известны только непосредственному исполнителю.

III. В пункте 13 рекомендаций представлены основные схемы, применяемые для уклонения от уплаты налогов:

- применение фиктивных сделок, с целью увеличения стоимости приобретенного товара (услуг);

- дробление бизнеса с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов;

- подмена гражданско-правовых отношений с целью извлечения налоговой выгоды.

Рекомендации содержат подробные указания на способы выявления указанных схем, а так же сбора доказательств их применения.

IV. Рекомендации содержат директиву по отражению выявленных налоговым органом доказательств в акте проверки.

Как устанавливает НК РФ в акте налоговой проверки должны быть зафиксированы все собранные доказательства — документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

В рекомендациях установлено, что изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей (пункт 8).

Кроме того, подчеркивается, что недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов.

Согласно пункту 4 рекомендаций умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Для того чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий.

V. Изложенные в рекомендациях обстоятельства, свидетельствующие об умысле налогоплательщика на неуплату налогов (сборов) являются общими как для налогового, так и для следственного органа.

Пункт 14 рекомендаций указывает на целесообразность проведения выездных налоговых проверок с участием сотрудников внутренних дел, находится в тесном взаимодействии с сотрудниками органов внутренних дел в период проведения проверок путем консультирования, в том числе в рамках межведомственных рабочих групп.

Так же, с целью повышения качества сбора доказательств налоговым органам целесообразно использовать результаты оперативно-розыскной деятельности, в соответствии с порядком, утвержденным приказом МВД России и ФНС России от 29.05.2017 № 317/ММВ-7-2/481@.

Следует так же учитывать, что умышленное уклонение от уплаты налогов с организации, совершенное в крупном или особо крупном размере, образует состав преступления, предусмотренного статьей 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, и может повлечь уголовную ответственность.

Так, установление и отражение в акте проверки сотрудниками налогового органа фактов, указывающих на умысел налогоплательщика, влечет не только увеличения размера штрафных санкций, но и повышает шансы возбуждения уголовного дела для сотрудников правоохранительных органов.

Подводя итог вышесказанному, следует отметить, что качественный показатель выездных налоговых проверок повысился, а установление сотрудниками налоговых органов обстоятельств, свидетельствующих об умысле налогоплательщика, существенно усложняет позицию, направленную на защиту интересов проверяемого лица. Очевидно, что без профессионального участия специалистов в сфере налогового права, провести колоссальную работу по сбору контраргументов налогоплательщику крайне затруднительно, поэтому в целях формирования доказательственной базы с позиции защиты и во избежание нежелательных последствий налогоплательщикам следует обращаться к компетентным специалистам для получения квалифицированной юридической помощи.

 

 

Автор: младший юрист ООО «Лемчик, Крупский и партнеры»

Апонюк Анастасия