publikacii.jpg



Как сменить организацию с минимальными налоговыми потерями

Александр ЛЕМЧИК,
управляющий партнер ООО «Лемчик, Крупский и партнеры. Структурный и налоговый консалтинг»

Смена юридического лица, ведущего бизнес – достаточно распространенная операция в российской деловой практике. Необходимость этого может быть связана как со снижением существующих налоговых и имущественных рисков или с необходимостью развития, масштабирования и увеличения эффективности бизнеса, так и с существенным изменением законодательства или налоговым планированием. В ходе смены юридического лица одним из важнейших вопросов, который необходимо решить собственникам и менеджменту компании – вопрос передачи активов от существующей фирмы — вновь созданной. Очевидно, что подобную передачу активов хотелось бы осуществить минимальными налоговыми потерями.

Какие способы передачи активов с баланса старой организации новому юридическому лицу наиболее эффективны для целей налогового планирования? Как снизить риск предъявления налоговых претензий? В чем особенности передачи имущества, денежных средств и дебиторской задолженности?

ЛИКВИДАЦИЯ СТАРОГО ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА

В первую очередь рассмотрим налоговые последствия стандартного пути: старая фирма ликвидируется, ее имущество (оставшееся после уплаты налогов и погашения претензий кредиторов) распределяется учредителям, которые вносят его в уставный капитал новой фирмы.

Порядок ликвидации юридического лица подробно регламентирован статьями 61- 64 Гражданского кодекса РФ. При добровольной ликвидации, после удовлетворения требований кредиторов и уплаты всех налогов, у организации остается прибыль в виде имущества, прав требования и денежных средств на расчетном счете. Данная прибыль подлежит распределению между участниками соразмерно их вкладам в уставной капитал этой организации. В случае если стоимость оставшегося имущества равна стоимости вкладов участников в уставной капитал организации, то такое распределение не повлечет за собой никаких налоговых последствий для участников общества (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

У ликвидируемой организации передача имущества участникам в пределах первоначального взноса не будет признаваться объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (ст. 39 и ст. 146 НК РФ). Однако у нее может возникнуть обязанность восстановить НДС с недоамортизированной части основных средств в случае, если при приобретении этого имущества он был принят к зачету в уменьшение налогооблагаемой базы (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Но в большинстве случаев стоимость оставшегося после удовлетворения требований кредиторов имущества намного превышает стоимость вкладов участников, в связи с этим возникают дополнительные налоговые издержки. Стоимость имущества, превышающая стоимость вкладов участников подлежит обложению НДС у ликвидируемой организации и налогом на прибыль (или НДФЛ) у участников.

ДЕТАЛЬНО

ПО КАКОЙ СТАВКЕ ОБЛАГАТЬ ДОХОДЫ ПРИ ЛИКВИДАЦИИ?

До сих пор остается дискуссионным вопрос, какую ставку налога на прибыль применять в отношении имущества полученного при ликвидации общества, 9 или 24 процента. Ведь между участниками юридического лица при его ликвидации распределяется имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, следовательно, стоимость такого имущества соответствует размеру прибыли, остающейся после налогообложения. Это дает основание рассматривать такие доходы в качестве дивидендов. Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ, дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения. Таким образом, доходы, полученные участником организации при ее ликвидации, могут быть признаны дивидендами в части, превышающей взнос в уставный капитал (подп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ). При этом налог исчисляется по ставке 9 процентов (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Однако налоговые органы придерживаются другой позиции. Доходы в виде имущества, полученного участниками в связи с ликвидацией организации, признаются (в части превышения первоначального взноса) безвозмездно полученными (п. 2 ст. 248 НК РФ) и учитываются в составе внереализационных доходов (п. 8. статьи 250 НК РФ). Соответственно они должны облагаться по ставке 24 процента.

Такая же неопределенность (использовать ставку 9 или 13%) существует и в отношении налога на доходы физических лиц.

Однако налоговые потери, возникающие при ликвидации, можно снизить. Для этого необходимо изменить структуру активов таким образом, чтобы к моменту ликвидации все основные средства, материалы, товары и дебиторская задолженность были переведены в денежные средства. Ведь передача денежных средств не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (ст. 39 и п. 12 ст. 149 НК РФ), кроме того, целесообразно до ликвидации фирмы выплатить эти денежные средства в качестве дивидендов (чтобы их получение учредителями облагалось по сниженной ставке 9%).

Правда, такой подход зачастую невозможен. Ведь учредители планируют продолжать вести свой бизнес, а продажа основных средств сторонним организациям сильно затрудняет это, следовательно, нецелесообразна. Кроме того, быстрое превращение дебиторской задолженности в деньги влечет за собой финансовые потери, ведь делать это придется с дисконтом.

В связи с этим, используя стандартную процедуру ликвидации фирмы, учредителям придется либо смириться с уплатой налога на прибыль (или НДФЛ), и НДС, либо искать альтернативные пути передачи активов новой фирме.

ПРОДАЖА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ТОВАРОВ НОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

До принятия решения о ликвидации весь товар и основные средства продаются новой организации. У ликвидируемой компании возникает обязанность уплатить НДС, однако новая компания сможет принять этот НДС к зачету. Вырученные денежные средства распределяются между участниками в виде дивидендов пропорционально их вкладам в уставной капитал ликвидируемой организации. После чего старая фирма ликвидируется.

Несмотря на то, что данный способ передачи имущества наиболее прост и понятен, он обладает рядом недостатков:

- необходимость уплаты налога на прибыль с разницы между остаточной стоимостью основных средств (или закупочной стоимости материалов и товаров) и ценой их реализации;

- стоимость передаваемого имущества, скорее всего, придется делать рыночной, поскольку к отношениям между старой новой организацией будут применяться положения статьи 40 НК РФ, предусматривающей контроль над ценообразованием между взаимозависимыми компаниями, либо компании не должны быть взаимозависимыми;

- у вновь образованной компании может не хватить денежных средств для оплаты поставленного товара и основных средств. Как следствие, необходимо будет привлекать заемные или кредитные ресурсы, что несет дополнительный налоговый риск – проверяющие зачастую считают «схемой» приобретение товара у взаимозависимой организации за счет заемных средств.

ДЕТАЛЬНО

ВЕКСЕЛЬ ВМЕСТО ДЕНЕГ

При отсутствии денежных средств новая компания может оплатить приобретаемое имущество не денежными средствами, а, например, векселем. Причем оптимально, если это будет «ненужный» вексель – например, долговое обязательство неплатежеспособной компании. Имущество при этом переходит новой организации, а на балансе старой фирмы остается вексель, который в последствии вследствие своей неплатежеспособности списывается на убытки.

При очевидном удобстве данного способа, риски от проведения такой операции являются очень высокими. В ходе выездной налоговой проверки ликвидируемой организации данная операция непременно подпадет под пристальное внимание проверяющих и практически наверняка повлечет за собой предъявление претензий. Ведь неденежные расчеты между взаимозависимыми лицами всегда рассматриваются налоговиками как подозрительные, свидетельствующие о деятельности, направленной на уклонение от уплаты налогов.

Кроме того, возникает вопрос о том, каким образом новая организация получит вексель неплатежеспособной компании. Здесь тоже может таиться налоговый риск.

Таким образом, продажа имущества от старой организации – новой является хоть и простым, но достаточно затратным, с точки зрения налоговой нагрузки, способом. Конечно, компании могут избежать налога на прибыль, реализуя имущество по балансовой стоимости, но если она не соответствует рыночным ценам, при проверке это, скорее всего, приведет к доначислению налогов.

Кроме того, как и в прочих вариантах, помимо непосредственно передачи имущества, необходимо еще решить судьбу дебиторской задолженности.+

УЧРЕЖДЕНИЕ НОВОЙ КОМПАНИИ ИМУЩЕСТВОМ СТАРОЙ

Одним из альтернативных способов передачи активов может стать передача основных средств, денег и товаров в уставной капитал новой компании с последующей ликвидацией старой компании–учредителя.

При реализации данного способа, имущество закрываемой фирмы передается новой компании в качестве вклада в уставный капитал. А при ликвидации старой компании, доля этой организации в новой будет распределена между участниками ликвидируемой компании соразмерно их вкладам в уставной капитал.

Налоговая нагрузка в данном варианте следующая: при передаче основных средств и товаров в уставной капитал, учредитель–ликвидируемая компания должна будет восстановить НДС (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Однако новая компания сможет принять все восстановленные ликвидируемой компанией суммы НДС к вычету. Передача доли в новом юридическом лице участнику ликвидируемой компании не подлежит обложению НДС (п. 12 ст. 149 НК РФ).

Таким образом, решается сразу несколько задач – основные активы передаются новому юридическому лицу, участники старого юридического лица получают контроль и владение аналогично тому, которое они имели в старой организации, все операции проходят с минимальными налоговыми издержками.

Однако при наличии большого объема дебиторской задолженности, срок уплаты которой еще не наступил (или ее просто невозможно взыскать в данный момент), подобный вариант передачи активов представляется неудобным. Ведь дебиторку нельзя внести в уставный капитал новой фирмы. Ее сначала придется конвертировать либо в денежные средства (с помощью цессии или факторинга), либо в товар (осуществив его возврат), либо в ценную бумагу (оформив задолженность векселем).

ДЕТАЛЬНО

СПОСОБЫ КОНВЕРТИРОВАНИЯ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ 

Одним из наиболее острых вопросов стоящих перед собственниками и менеджментом в период ликвидации компании, является вопрос о судьбе дебиторской задолженности. Взыскивать с контрагентов дебиторскую задолженность, срок оплаты которой еще не наступил, значит идти на нарушение устоявшихся правил работы и как следствие, возможную потерю контрагента. Когда речь идет только о смене юридического лица, а не о закрытии бизнеса — это недопустимо. Однако решение о смене юридического лица уже принято, что делать? Существует несколько способов конвертирования дебиторской задолженности:

Уступка права требования

Уступить право требования (оформить цессию) можно как собственной новой компании (это удобно для продолжения ведения бизнеса), так и сторонней фирме (в этом случае, это придется сделать с солидным дисконтом).

В случае заключения цессии между старой организацией и новой, к последней перейдут все права требования к должникам. Однако новая компания должна будет заплатить за это требование денежные средства на расчетный счет старой организации, а это в некоторых случаях бывает затруднительно. Ведь в начале своей деятельности новая фирма не обладает достаточным количеством денежных средств.

Сама по себе операция по уступке прав требования не повлечет за собой каких-либо налоговых последствий, поскольку налоговая база уже сформировалась у старой организации при отгрузке товара (оказании услуг) покупателям. А у новой организации возможно возникновение налоговой базы по налогу на прибыль только в случае приобретения долга с дисконтом.

Факторинг

Еще одним способом закрытия дебиторской задолженности является заключение с банком или специализированной организацией договора факторинга. По договору факторинга банк выкупает у старой организации все права требования к должникам, организация получает на свой расчетный счет денежные средства за вычетом дисконта. Сумма дисконта образует у поставщика (старой организации) убыток.

Факторинг является удобным инструментом при решении вопроса о судьбе дебиторской задолженности в случае, если у новой организации недостаточно денежных средств, для того чтобы выкупить все права требования к должникам у старой организации.

Возврат товара по согласованию с дебитором

Ликвидируемая компания, получив от своего дебитора уведомление о невозможности погашения задолженности, направляет в адрес должника письмо с требованием о возврате товара. Покупатель возвращает весь неоплаченный товар старой организации.

Этот способ конвертирования дебиторской задолженности не требует наличия свободных денежных средств у новой организации и не влечет за собой дополнительных налоговых издержек. Однако его применение требует достаточно доверительных отношений с контрагентами, поскольку возможно только в плотном контакте бухгалтерских служб двух организаций и при наличии доброй воли самого должника.

Новация долга

По согласованию с должниками, ликвидируемая организация может провести новацию долга, оформив дебиторскую задолженность ценной бумагой – векселем.

Данный способ конвертирования дебиторской задолженности также не влечет никакой дополнительной налоговой нагрузки. Однако, как и предыдущий, возможен только при наличии доброй воли должника.

БЕЗВОЗМЕЗДНАЯ ПЕРЕДАЧА

Еще одной альтернативой стандартной ликвидации может стать безвозмездный вклад в имущество новой фирмы, не связанный с увеличением уставного капитала. То есть, безвозмездная передача имущества своей дочерней компании.

Для того чтобы полученное имущество не облагалось налогом на прибыль, необходимо чтобы доля участия старой организации в уставном капитале новой составляла более 50 процентов и чтобы данное имущество (за исключением денежных средств) не передавалось в течение года со дня его получения третьим лицам (п. 11. ст. 251 НК РФ). Наиболее удобно использовать данный способ при передаче денежных средств, поскольку основные средства, материалы и товар могут быть переданы только с уплатой НДС со стоимости передаваемого имущества. Кроме того, ограничение на реализацию полученного имущества третьим лицам делает нецелесообразным передачу товара таким способом.

ДЕТАЛЬНО

ДАРЕНИЕ МЕЖДУ ОРГАНИЗАЦИЯМИ 

Достаточно давно идут дискуссии о легитимности самого договора дарения между юридическими лицами. Ведь положения пункта 11 статьи 251 Налогового кодекса о безвозмездной передаче имущества не соответствуют норме Гражданского кодекса РФ. Согласно статье 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями запрещено, следовательно, сделку по безвозмездной передаче имущества можно признать ничтожной.

В случае возникновения разногласий с налоговыми органами по этому вопросу, налогоплательщики чаще всего ссылаются на то, что Налоговым кодексом установлена специальная норма по отношению к нормам ГК РФ. А поскольку споры идут в сфере налоговых правоотношений, в большинстве случаев и налоговые органы и суды принимают позицию налогоплательщиков. Несмотря на это, риск признания сделки дарения ничтожной остается все же реальным.

Таким образом, при использовании данного варианта передачи активов, учредителям либо придется смириться с уплатой НДС со стоимости передаваемого имущества, либо первоначально конвертировать все активы в денежные средства (что в отношении основных средств, как уже отмечалось ранее, крайне нежелательно).

РЕОРГАНИЗАЦИЯ

Альтернативным вариантом ликвидации старого юридического лица является проведение реорганизации данного юридического лица в форме разделения, выделения, присоединения или слияния.

Проведение реорганизации в качестве способа смены юридического лица или создания нескольких юридических лиц должно быть выгодно, прежде всего, тем компаниям, которые стремятся к развитию и масштабированию бизнеса и налоговые риски которых являются минимальными. Однако для компаний, которые хотят сменить юридическое лицо с целью уменьшения текущих налоговых, имущественных, административных и финансовых рисков, реорганизация не будет являться эффективным инструментом достижения этой цели. Ведь в результате реорганизации все права и обязанности старых юридически лиц (в т.ч. налоговые) переходят к их правопреемникам (ст. 58 ГК РФ). Это означает, что все текущие риски в том или ином виде будут сохранены на новых организациях.

Безусловным преимуществом процесса реорганизации является то, что все активы и имущество могут быть переданы правопреемникам – новым юридическим лицам без каких либо налоговых последствий, как для передающей, так и для принимающей стороны. Именно поэтому проведение реорганизации будет выгодно тем компаниям, которые не боятся перенести часть существующих рисков на новые юридические лица с целью дальнейшего развития и расширения границ бизнеса.

Таким образом, выбор способа передачи активов со старого юридического лица новой организации во многом зависит от целей, которые преследует компания при смене юридического лица и конкретных условий финансово-хозяйственной деятельности. Перед тем как, начать процесс ликвидации или реорганизации старого юридического лица, необходимо просчитать все налоговые последствия проводимых операций и выбрать наиболее приемлемый в конкретном случае способ передачи имущества.

 

Источник: Журнал «Практическое налоговое планирование» № 10 (октябрь 2007)