publikacii.jpg



Как отбиться от претензий налоговиков при списании безнадежной дебиторки

Крупский А.К.

“Практическое налоговое планирование”

№ 12, декабрь, 2007 г.

Списание безнадежных долгов — обычная операция. Убыток от списания дебиторской задолженности признается в целях исчисления налога на прибыль (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Вместе с тем налоговики к ней предъявляют претензии. Что им не нравится и как отбиться от претензий, в нашей статье.

Несмотря на то, что убыток от списания дебиторской задолженности признается в целях исчисления налога на прибыль (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ), налоговики к ней предъявляют претензии.

Данные расходы (точнее убытки) должны, как и иные группы, соответствовать установленным статьей 252 НК РФ принципам экономической целесообразности и документальной подтвержденности.

В целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов (при наличии резерва по сомнительным долгам, они не должны быть покрыты за счет средств резерва). В силу пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством (или) реализацией.

В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги по двум основаниям. Первое — исковая давность. Безнадежными считаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности. Второе — невозможность исполнения. То есть долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

ДЕТАЛЬНО

Момент истечения исковой давности

Согласно пункту 1 статьи 200 ГК РФ (В НК РФ не установлен порядок исчисления срока давности) течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Например, в случае, когда срок оплаты однозначно определен в тексте заключенного контрагентами договора, течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

В ситуации, когда текст договора не закрепляет срока исполнения обязательства, следует исходить из необходимости исполнения обязанности в разумный срок после возникновения (п. 2 ст. 314 ГК РФ). Правда, законодательство и арбитражная практика не дает конкретного ответа на вопрос о том, какой срок считается разумным. Поэтому при использовании данных положений следует ориентироваться на сроки, установленные для исполнения обязательств.

Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан выполнить в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий или существа обязательства, обычаев делового оборота (абз. 2 п. 2 ст. 314 ГК РФ). То есть сроком начала течения исковой давности является день, следующий за последним днем установленного или применяемого разумного срока исполнения обязательства. Продолжительность срока равна трем годам, независимо от вида обязательства (ст. 196 ГК РФ). Стороны не имеют права изменить по своему усмотрению срок и порядок исчисления исковой давности.

Напоминаем, что срок начинает течь заново, если налогоплательщик подаст иск в суд о взыскании задолженности. Так же срок исковой давности будет прерван, если должник признает долг (например, подпишет акт взаиморасчетов), или кредитор произведет частичное погашение долга (ст. 203 ГК РФ). В то же время перемена лиц в обязательстве не влечет изменений в сроке (ст. 201 ГК РФ).

В связи с этим выгоднее все действия по оформлению прав на задолженность предпринять на начальном этапе, когда допущена просрочка должником. В дальнейшем подписание документов приведет к восстановлению сроков исковой давности, что отсрочит срок ее списания.

Спорным моментом является точность срока. По мнению Минфина, срок истекает в день истечения задолженности. По мнению арбитражки, в год.

Исковая давность во время конкурсного производства

Однако в некоторых случаях чиновники не согласны с тем, что истечение исковой давности является основанием для признания долга безнадежным. Так, по мнению Минфина (письмо от 21.04.06 № 03-03-04/1/380), дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства. Соответственно, задолженность не может быть учтена в расходах по причине истечения срока исковой давности при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Организация вправе списать нереальную задолженность только при официальном уведомлении об исключении компании-банкрота из ЕГРЮЛ.

В то же время в пункте 2 статьи 266 НК РФ про конкурсное производство ничего не сказано.

Невозможность взыскания

Взыскать невозможно в трех случаях — есть исполнительный лист, должник-банкрот или мероприятия по взысканию не проводились.

Исполнительный лист

Минфин делает вывод (письма от 05.09.07 № 03-03-06/1/644, от 02.03.06 № 03-03-04/1/163) о том, что задолженность, по которой имеются акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, постановление об окончании исполнительного производства, постановление о возвращении исполнительного документа, не может быть учтена в целях налогообложения прибыли. Потому что допускаются повторные попытки взыскания задолженности (подп. 6 п. 1 ст. 26 Федерального закона № 119-ФЗ).

Минфин России прав лишь в ситуации, когда налогоплательщик пропустил срок предъявления исполнительного листа к исполнению. Во всех иных ситуациях такой акт является достаточным основанием для признания долга безнадежным. Дело в том, что согласно статьям 26 и 27 Федерального закона № 119-ФЗ возвращение исполнительного документа, составление акта о невозможности взыскания этой задолженности, а также окончание исполнительного производства осуществляются не всегда. А лишь «если … у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными».

Проверка наличия или отсутствия должника или его имущества производится судебным приставом-исполнителем на день проведения исполнительных действий, поэтому пункт 3 статьи 15 Федерального закона № 119-ФЗ установил правило о прерывании срока предъявления исполнительного документа. Статья 26 того же закона закрепила за взыскателем право нового предъявления исполнительного документа в пределах срока предъявления. При этом отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием к отказу в его новом принятии.

Правда, судебная практика по этой ситуации носит противоречивый характер. Основание положительных решений (постановления Федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 4.10.07 № А82-14555/2006-27, Северо-Западного от 01.09.05 № А66-11319/2004 округов) состоит в том, что суд соглашается с невозможностью взыскания долга имеющегося у налогоплательщика силами. Показательным является, например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.03.07 № Ф08-1550/07-629А. Согласно сделанным судьями выводам ввиду отсутствия информации о местонахождении и регистрации организации-должников у общества отсутствовали легитимные способы для взыскания образовавшихся сумм задолженности, а также для повторного предъявления к должнику исполнительных листов. На данном основании списание задолженности было признано правомерным.

Отрицательные решения подчеркивают, что оформляемый на соответствующий момент в рамках исполнительного судопроизводства акт подтверждает невозможность взыскания долга на определенный момент и возможно, что взыскание задолженности будет вероятно в более поздние сроки (например, изменения материального положения должника, его розыск). Такая мотивировка приведена в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.12.04 № А56-276/04.

Кроме того, нельзя списывать также задолженность, по которой не истек срок давности взыскания по решению суда. На это обратил внимание Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 27.06.05 № Ф09-2677/05-С7.

Поэтому, готовясь к судебному заседанию, налогоплательщику следует собрать доказательства того, что взыскание задолженности не представлялось возможным в течение какого-либо продолжительного срока.

Таким образом, необходимо сделать вывод о возможности списания задолженности по результатам получения исключительно исполнительного листа. Однако достаточность данного документа, судя по практике применения, должна будет доказываться налогоплательщиком в суде.

Ликвидация, банкротство

Уполномоченные органы предъявляют ряд требований к применению такого основания для списания задолженности как ликвидация должника.

Документальным подтверждением ликвидации организации-должника, по мнению Минфина РФ, может служить выписка из единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации организации-должника. Порядок получения данной выписки установлен статьей 6 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 15 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/98). Информация, размещенная на официальном сайте ФНС России о ликвидации организации-должника, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга.

Следует признать данное требование правомерным, так как следуя принципу документальной подтвержденности затрат, требуется наличие документа для осуществления учета списания задолженности.

У проверяющих органов возникнут претензии к налогоплательщику, если задолженность списана по компании, которая еще только находится в процессе ликвидации (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/4/132). Опять-таки следует с позицией согласиться и дождаться окончания процедуры ликвидации.

Неоднократно в своих разъяснениях Минфин РФ указывал на неправомерность списания задолженности на основании невозможных к удовлетворению судебных исполнительных листов (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/4/132).

Во избежание разночтений с уполномоченными органами, целесообразно изменить предмет иска: вместо истребования задолженности подать иск о банкротстве должника. Признаки банкротства, наличие которых необходимо в этой ситуации, установлены Федеральным законом от 26.10.02 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

Напомним, что гражданин считается не способным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены, и если сумма его обязательств превышает стоимость принадлежащего ему имущества.

Юридическое же лицо считается не способным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены. При наличии данных обстоятельств, кредитор имеет право на подачу иска о признании должника банкротом.

Компания, подавшая иск о признании должника банкротом включается в реестр кредиторов, что устраняет риски признания списания задолженности неправомерной в связи с отсутствием доказательств попыток осуществления действий по истребованию задолженности. Отсутствие налогоплательщика, списавшего задолженность в реестре кредиторов, по мнению правоприменительных органов, свидетельствует об отсутствии действий, свидетельствующих о действиях, направленных на взыскание задолженности. Данный довод может быть оспорен в рамках судебного спора, во избежание дополнительных разночтений, проще его соблюсти.

Согласно п. 6 ст. 64 ГК РФ требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. То есть, на основании информации от конкурсного управляющего о прекращении обязательства должника-банкрота перед налогоплательщиком по причине недостаточности имущества должника организация имеет право списать эту задолженность для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов. К аналогичным выводам пришли судьи в рамках ряда арбитражных решений (постановления Федеральных арбитражных судов Центрального от 12.10.04 № А09-6738/04-13ДСП, от 24.05.04 № А54-4418/03-С18, Северо-Западного от 12.05.04 № А42-5773/03-23 округов).

Необходимо быть внимательным при одновременном существовании нескольких оснований для признания задолженности безнадежной. В ситуации, когда использован вариант с подачей иска о банкротстве должника, но в то же время истек срок исковой давности, использование последнего крайне рискованно. В этом случае вывод о состоянии долга будет сделан по результатам конкурсного управления.

В случае признания должника банкротом, соответствующее юридическое лицо подлежит ликвидации, что представляет собой иное, наиболее предпочтительное для применения основание списания задолженности. В случае, если компания ликвидирована, об этом делается запись в ЕГРЮЛ. Формальным подтверждением является выписка из указанного реестра.

Действия по взысканию задолженности

На практике налоговики требуют от компаний действий по взысканию задолженности. А при отсутствии таких действий не признают правомерным списания задолженности. В то же время НК РФ не устанавливает обязанности налогоплательщика истребовать задолженность.

И судебная практика в пользу налогоплательщиков. В качестве примера можно привести постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.11.05 № А66-1584/2005. Суд указал, что отсутствие обращения общества в арбитражный суд с иском об истребовании задолженности не влияет на право налогоплательщика осуществить списание дебиторской задолженности. Похожие выводы сделал и Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 18.05.06 № А82-7723/2005-15.

Резерв по сомнительным долгам

В соответствии с письмом МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность должна учитываться в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом НДС. Обратите внимание, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Это подтверждается судебной практикой, в частности, Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 мая 2007 г. N Ф04-3466/2007(34768-А27-15)

Для списания безнадежных долгов компания имеет право создать резерв (ст. 266 НК РФ). Под последним в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ признается любая задолженность перед налогоплательщиком в том случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Отчисления в данный резерв в соответствии с указанной статьей включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Размер резерва прямо зависит от давности возникновения долга, конкретный порядок образования установлен ст. 266 НК РФ. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

При создании резерва компания должна отразить такое решение в учетной политике организации для целей налогообложения (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 08.04.04 № Ф09-1311/04-АК).

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с данной статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

ДЕТАЛЬНО

Документальное подтверждение задолженности

Одной из граней действия принципа необходимости документального подтверждения, установленного ст. 252 НК РФ, является необходимость иметь документы, закрепляющие основание возникновения долга и в рассматриваемой ситуации. Речь идет о договорах, оформленных в рамках них первичных документах. Особенно актуальны будут акты взаиморасчетов, определяющие размер задолженности, даты ее возникновения.

В силу пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты — у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 указанного Положения.

Обязанность проводить инвентаризацию установлена для всех налогоплательщиков. В унифицированной форме № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88, в отдельных графах указывается дебиторская задолженность: подтвержденная дебиторами, не подтвержденная дебиторами и с истекшим сроком исковой давности. Но перед тем как оформлять акт инвентаризации необходимо составить справку, в которой приводятся наименования дебиторов (их адреса, телефоны), основание и дата возникшей задолженности, ее сумма, а также реквизиты документа, подтверждающего задолженность.

В соответствии со статьей 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Наличие первичных документов, подтверждающих возникновение задолженности, — это обязательное условие при списании задолженности. Отсутствие соответствующих доказательств, установленное при налоговой проверке, приведет к непризнанию убытка в виде списанной дебиторской задолженности, доначислению налогов, пеней и штрафов. В качестве показательного примера можно рассмотреть выигранное налоговыми органами судебное дело — Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа № 5073 от 23.01.03.